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浅析金融工具确认和计量会计准则对企业和商业银行的影响

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发表于 2012-4-10 01:15 | 显示全部楼层 |阅读模式
                                  
                                  
                                  

                    
                        
                      [摘要] 本文首先对金融工具确认和计量会计准则与现行制度进行了比较分析,进而提出金融工具确认和计量会计准则的出台对企业和商业银行的影响,从而为今后准则的完善指明了方向。
  [关键词] 金融工具确认和计量新准则商业银行
  
  一、新准则与现行制度比较分析
  
  我国原有会计准则体系中没有关于金融工具方面的专门准则,关于金融工具的一些基本概念、会计处理方法和有关制度安排散见于《企业会计准则—基本准则》、《企业会计准则—投资》、《企业会计准则—非货币性交易》、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、证监会《公开发行证券的公司信息披露编报规则第18号—商业银行披露特别规定》、银监会《金融机构衍生产品管理暂行办法》、财政部会计司《金融机构衍生金融工具交易与套期业务会计处理暂行规定(征求意见稿)》。此次新颁布的会计准则,将在这些方面进行有效完善。
  1.金融资产分类和确认标准。现行制度对投资的分类局限于以时间长短来划分短期投资与长期投资,新准则引入金融资产这一新概念,而且按照投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。
  新准则明确要求对金融资产进行四种分类,即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产,且确定后不能随意变更。按照新准则规定,从购买初始商业银行就要将单只债券划分为上述金融资产四大类型中的一种,且确定后不能随意变更。这样一来,对商业银行来说,对单只债券的品种研究和市场行情判断以及市场风险的充分考虑就尤其重要了。
  在我国原有的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准,甚至也不存在金融工具的初始确认标准。填补初始确认和终止确认标准的空白是我国金融市场的大势所趋。本次新准则在金融上具确认中包括了初始确认和终止确认两个层次的标准,适应了我国金融市场发展的客观要求。
  2.风险防范和披露。衍生工具通常包括期货合同、远期合同、互换和期权。近年来,金融企业和大型涉外国有企业均不同程度地在境外开展衍生金融工具业务,国内衍生金融工具(如银行间债券远期交易、认股权证等)市场也已经起步,并将有较快发展。
  衍生金融工具是一把“双刃剑”,利用得好可以规避风险,否则就会酿成大祸,“中航油事件”就是一个例证。
  为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险,准则还要求企业将衍生工具纳入表内核算,改变了我国长期以来衍生金融上具仅在表外披露的做法。使金融工具产生的风险成为定性的定量信息,是从会计核算上高度重视风险防范的进步。
  金融风险的披露更为直接和透明。金融工具确认和计量准则要求将衍生金融上具纳入表内核算,这使得上市公司进行的一些高风险金融投资可以及时的在财务报表中得到反映,使管理层可以更直接地获取相关信息,为管理层更好地履行其职责提供了条件,同时也使投资者可以更直接地了解上市公司衍生金融上具的情况。
  3.公允价值和货币时间价值。金融工具在计量上采用“公允价值”基础,是最突出的亮点,它实现了我国会计准则的新突破。会计计量属性由单一的历史成本会计计量模式向多重计量基础并存的会计计量模式的转变。按“公允价值”调整所产生的损益与按“收入费用”的传统模式所确认的损益显得同样的重要。
  金融工具确认和计量的准则要求公司对应收和应付款项采用实际利率法,按摊余成本计量。这使得拥有长期应收、应付款项的上市公司不得不将这些长期资产、负债的账面价值减计至未来现金流的折现金额。这种处理方法充分体现了资金的占用成本,并会在一定程度上促进上市公司管理层对资产负债结构、产品赊销政策进行优化。资金的时间价值在新会计准则中得到体现。
  
  二、新准则对企业的影响分析
  
  1.新准则对企业财务状况的影响。新准则的发布能在很大程度上改变企业财务报表数据,从而使企业利润在短期内发生较大变化。尤其对于金融企业,新准则的影响是非常大的。执行新会计准则对企业财务状况的影响体现在以下几个方面:
  (1)金融衍生工具表外业务表内化,并一律以公允价值计量,有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险,新准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映,而且一律以公允价值计量,相关公允价值变动计入损益或所有者权益,这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定。由于衍生金融工具价值升降的不确定性,故执行新准则后,利润的走向具有不确定性。
  上述变化要求企业善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。
  (2)公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值,从而更准确地计量各类金融资产和负债。
  (3)资产减值准备计提的变化。在金融资产减值一章中规定,债务工具减值损失转回可计入损益,而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,与该权益工具挂钩并需通过将该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。现在一些金融企业的年报中常常会出现大额资产减值准备转回,对当期利润造成重大影响。这一规定的实施,充分体现了谨慎性原则,将使得部分金融企业今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润,利润操纵空间将越来越小,从而使财务报告更加真实。
  (4)对于金融资产减值,未来现金流量折现法相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的五级分类法相比,能提供更准确的信息,真实地反映贷款的价值。
  因此,本会计准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。在股份改造过程中,商业银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失。
  当然,金融工具会计准则的实施也会给商业银行等金融企业带来短期阵痛。如按新准则,目前一些国内银行的贷款情况将暴露较大风险,其原先的准备金可能远远不够;又如,新准则下,资产质量的好坏将决定银行业绩,比较优质的资产采用折现法将在报表中表现得较有利,而质量差的资产则必须提取更多的贷款损失准备金,将对当年利润形成较大的冲击。
  2.执行新准则对商业银行的影响。表面上来看,采用新会计准则只是影响到银行的会计处理方法,但从本质而言,银行会计处理方法的国际化实质是银行经营管理理念、方式甚至是经营管理机制的国际化:
  (1)有效地提升了会计信息质量,丰富了银行风险管理的内涵。可靠性和相关性是会计信息质量的两个基本特征,但会计信息的相关性受到越来越多的重视,国际会计准则理事会也始终坚持财务报告信息决策有用性的目标要求。我们过去的会计模式主要采用的是历史成本计量基础,在历史成本计量模式下,对于有活跃市场的金融工具的计量缺乏对市场风险的反映,价格变动对风险暴露的影响并不能及时披露出来。在金融创新业务并不发达、不确定性交易较少的市场环境下对金融资产的计量采用历史成本还可兼具可靠性和相关性的特征。但随着我国银行业改革开放的不断深化,以及利率市场化、金融创新和综合经营的不断发展,商业银行将越来越多地涉足有价证券、外汇、黄金及其衍生产品交易,金融产品价格变动所引致的市场风险也不断显现和增长。在这种经济背景下,用历史成本计量有活跃交易市场的金融资产和负债(包括衍生金融工具)就显得不足并丧失会计信息的相关性。采用国际会计准则,引入除历史成本计量属性之外的公允价值等其他会计计量基础,可以更有效地在会计计量中实时反映交易盈亏,揭示交易风险,更有助于商业银行真实、公允地反映其财务状况、经营成果,更完整地反映商业银行在资产负债表日的资产、负债状况,更充分地披露与会计信息使用者决策有关的信息,从而有助于提高决策水平,减少决策风险。
  国际会计准则下多种计量属性的并用与现行金融风险管理实践也更为一致,通过更关注于将外部经济条件的变化迅速反映于财务报表中,有利于准确揭示金融工具的风险和收益,有利于对金融工具的分类管理和风险控制,同时风险暴露的及时性也增强了银行业及时应对风险的能力。
  (2)改进了外部监管质量和效率。执行新准则有利于会计标准与监管标准的逐步融合。利率市场化、金融创新和我国银行业改革开放的不断深化不仅仅带动了我国会计标准向国际会计标准的接轨,同时也带动了我国监管标准向国际银行业监管标准的接轨。银监会在2006年年初就发布了《商业银行市场风险管理指引》,充分吸收了巴塞尔委员会和各国银行监管当局风险管理的理念和方式,并要求设立交易账户、银行账户。这种基于风险管理理念和准确计算市场风险监管资本的监管标准与我们原来的会计标准应该说是存在很大差异。原有会计标准基于流动性和业务性质设置会计科目和账户的做法无法满足市场监管的要求,难以区分和准确计量交易账户资产和银行账户资产。新准则的采用使金融资产的分类更加科学,进一步考虑了市场风险因素,并明确了将衍生金融工具纳入交易性金融资产核算,虽然仍然存在会计标准和外部监管标准的差异,但己经是很大程度上的融合。采用新准则可以很好地满足银行监管对两类账户资产设置的要求,有助于对资本充足率等核心监管指标的精确计量,有利于改进外部监管质量和监管效率。

                        
发表于 2012-6-14 08:05 | 显示全部楼层
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